ФСБУ 6/2020: новые стандарты учета с 2022 года
Карцев П.В., канд. экон. наук, MRICS,
Генеральный директор Valrus Ltd.
С начала 2022 года вступают в действие новые российские стандарты бухгалтерского учета. Основные изменения коснулись учета и отражения в отчетности:
- основных средств (ФСБУ 6/2020);
- капитальных вложений (ФСБУ 26/2020);
- аренды (ФСБУ 25/2018);
- и запасов (ФСБУ 5/2019).
В скором времени будут введены в действие стандарты по нематериальным активам и финансовым инструментам. Новые правила направлены на сближение российского учета с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Как в МСФО, российские стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности теперь включают понятие справедливой стоимости (Fair Value). Справедливая стоимость определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Стандарты имеют и другие прямые отсылки к положениям МСФО, стандартам по учету соответствующего вида активов.
Традиционно российские компании наибольшее внимание уделяют учету основных средств, ведь для большинства предприятий это наиболее материальная статья бухгалтерского баланса, именно в этих активах сосредоточена основная часть капитала компании. Изменения в учете основных средств весьма существенные и коснулись они как принципов оценки, так и порядка отражения ее результатов в учете и отчетности.
Согласно положениям ФСБУ 6/2020 предприятие может выбрать в учетной политике принцип оценки основных средств:
-
по историческим затратам
-
или по переоцененной (справедливой) стоимости.
В качестве отдельного вида активов теперь выделяется инвестиционная недвижимость – это имущество, которое используется не в собственной операционной деятельности компании. А предназначено для получения арендного дохода или удерживается с целью получения доходов от прироста стоимости. В МСФО такие активы выделяются в отдельный класс активов, учет которых производится по IAS 40. В отечественных ФСБУ пока данные активы выделены как отдельный подкласс в составе основных средств.
Оценка по справедливой стоимости может применяться как ко всей совокупности имущества, так в отношении только отдельных групп основных средств, например, только к группе «Здания». Вне зависимости от применяемой модели учета предприятия должны проводить тестирование основных средств на обесценение по принципам, заложенным в IAS 36 "Обесценение активов". Тестирование касается всех основных средств, за исключение инвестиционной недвижимости.
Тестирование активов на обесценение должно проводиться при выполнении какого-либо из условий:
-
есть признаки, что стоимость актива существенно снизилась (больше, чем на величину естественного износа за период);
-
приостанавливалось или может приостановиться использование актива, снизилась загрузка мощностей, актив может досрочно выбывать (существенный простой, например, в связи с ремонтом или аварией, изменилась конъюнктура и предприятие планирует продать часть мощностей или производственную линию);
-
могут произойти значительные изменения в деятельности предприятия или его рыночного окружения, имеющие неблагоприятные последствия (упали цены на продукцию предприятия на рынке, пандемия Covid-19 и т.д.);
-
отчетность показывает, что доходность существенно ниже ожидаемой (уровень рентабельности в текущем периоде существенно снизился в сравнении с предшествующими годами);
-
существенно повысились процентные ставки или нормы доходности на инвестиции (Банк России повысил учетную ставку);
-
балансовая стоимость чистых активов выше капитализации (стоимости компании, исходя из оценки ее акций на фондовом рынке).
Таким образом в настоящее время у большинства компаний в Российской Федерации, и в мире в целом, есть основания для тестирования своих активов на обесценение. Определение справедливой стоимости и проведение теста на обесценение – задачи, поручаемые профессиональным оценщикам.
Для инвестиционной недвижимости справедливая стоимость обычно приравнивается рыночной стоимости. При этом основным подходом к оценке коммерческой недвижимости, приносящей арендный доход, является доходный подход.
Изменения коснулись и начисления амортизации.
-
В отношении инвестиционной недвижимости начисление амортизации не производится в принципе.
- Для остальных объектов амортизация начисляется не до полного обнуления балансовой стоимости, а до величины ликвидационной стоимости, т.е. потенциальной величины доходов, которые предприятие может получить от утилизации объекта.
Таким образом стандарт вводит еще одно оценочное понятие. Определение ликвидационной стоимости подчас может быть не тривиальной задачей, к решению которой также могут привлекаться специалисты-оценщики.
Ликвидационная стоимость является вместе со сроком полезного использования и способом начисления амортизации элементами амортизации. Эти параметры должны быть определены при принятии объекта к учету, но могут ежегодно пересматриваться. Ликвидационная стоимость может быть условно принята нулю, если она несущественна. Уровень существенности должен быть определен предприятием, и, желательно, согласован с аудиторами. Так, если предприятие применяет модель оценки по справедливой стоимости, то целесообразно с той же регулярностью пересматривать и значение ликвидационной стоимости. Обычно ликвидационная стоимость устанавливается и может пересматриваться для материалоемких активов, например, прессов, вагонов и т.п.
Срок полезного использования актива также может пересматриваться. При существенном возрасте имущества целесообразно продлевать сроки полезного использования с учетом реального физического состояния объекта. К данной задаче также могут быть привлечены сторонние специалисты.
Также есть изменения и в отражении результатов переоценки активов.
Если раньше при переоценке основных средств корректировалась первоначальная стоимость, и уже на тот же коэффициент производилась корректировка амортизации, соответственно на такой же коэффициент изменялась остаточная стоимость, то теперь величине справедливой стоимости приравнивается остаточная стоимость объекта основных средств, и уже от нее определяются таким образом корректируются первоначальная стоимость и амортизация, чтобы остаточная стоимость оставалась равной переоцененной (справедливой) стоимости.
Как положительная переоценка, так и отрицательная (снижение стоимости) относятся непосредственно на финансовые результаты того периода, в котором она была проведена. При этом дооценка не включается в прибыль, а отражается отдельно, а уценка включается в величину убытков (если он превышает предыдущие дооценки), т.е. сначала списываются (уменьшаются) результаты от предыдущей дооценки, а потом уже отражается убыток.
В бухгалтерском балансе дооценка активов первоначально увеличивает капитал компании (добавочный капитал), но в отличие от того, как это было ранее, он не остается в балансе навечно, а постепенно списывается на нераспределенную прибыль. Наиболее корректным способом переноса добавочного капитала на нераспределенную прибыль является списание пропорционально начислению амортизации объекта.
По инвестиционной недвижимости дооценка и уценка объектов включается непосредственно в финансовый результат того периода, в котором она произведена.